第3章　原価計算

この章のねらい 原価計算は、財務・会計のなかでも毎年ほぼ確実に3〜4問出題される最重要分野です。 「製品1個をつくるのにいくらかかったか」を計算する仕組みで、簿記の工業版だと思ってください。 一見むずかしそうですが、出題パターンはほぼ決まっています。 ①原価をどう分類するか、②仕掛品（作りかけ）をどう評価するか、③標準（あるべき原価）と実際のズレをどう分析するか、 ④固定費を製品に配るか配らないか、という4つの型を押さえれば、得点源に変わります。

過去問での出方：H19〜R07を通じて、個別原価計算・総合原価計算（月末仕掛品評価）・標準原価差異・直接原価計算が 繰り返し出ています。特に総合原価計算の月末仕掛品評価（平均法・先入先出）と標準原価差異分析は計算問題の定番です。 用語穴埋め（原価計算基準の定義）も安定して出るので、計算と用語の両輪で攻めましょう。

3-0　この章の地図

原価計算は「原価を分類する → だんだん製品に集約していく → あるべき原価と比べる → 利益計算に使う」という 流れで進みます。まず全体像をつかんでおきましょう。

3-1 原価の分類と原価計算の流れ   … 費目別→部門別→製品別（土台）
   │  「何にいくら使ったか」を分類し、製品へ集約する3ステップ
   │
3-2 個別原価計算と総合原価計算    … ★計算の主役
   │  ・個別＝オーダーメイド（指図書ごと）
   │  ・総合＝大量生産（月末仕掛品を平均法／先入先出で評価）
   │
3-3 標準原価計算と原価差異分析    … ★計算の主役
   │  「あるべき原価（標準）」と「実際」のズレを、
   │   材料・労務・製造間接費に分けて分析する
   │
3-4 直接原価計算と全部原価計算    … 固定費を製品につけるか？
      在庫が増減すると営業利益が変わる（全部）／変わらない（直接）

この章の心臓部は 3-2（総合原価計算） と 3-3（標準原価差異） です。 どちらも「始点投入の材料は数量そのまま／加工費は進捗度をかけて換算する」という共通ルールが軸になります。 ここを最初に頭に入れておくと、あとがぐっと楽になります。

3-1　原価の分類と原価計算の流れ

そもそも「原価」とは何か（原価計算基準の定義）

原価計算のルールブックが「原価計算基準」です。まず、原価の定義を押さえます。

原価とは、「経営における一定の給付（＝製品・サービスの提供）にかかわらせて把握した、 財貨または用役の消費を、貨幣価値的に表したもの」

かみくだくと、「製品をつくって売るために消費した経済価値を、お金に換算したもの」です。 原価計算基準では、原価は次の4つの性質をもつとされます。

  1. 経済価値の消費である（ただ持っているだけ・お金が動いただけでは原価ではない）
  2. 給付（＝生産・販売）に転嫁されるものである
  3. 経営目的に関連した消費である（本業に関係するもの）
  4. 正常な状態での消費である（異常・偶発的なものは除く）

⚠️ 混同注意：「原価に入れないもの（非原価項目）」

ここが頻出の引っかけです。次のものは原価計算の対象外＝非原価項目として、原価に入れません。

  • 支払利息などの財務費用（お金を借りることに伴うコスト。本業の製造・販売とは別）
  • 営業外損益・特別損益（有価証券売却損など）
  • 法人税などの税金
  • 火災損失などの異常な損失

一方で、次のものは「原価っぽくないけど原価に入る」ので注意です。

  • 減価償却費（製造設備なら製造原価）
  • 売上債権の貸倒引当金繰入（販売活動に伴う費用 → 販売費として原価に入る）
  • 正常な仕損・減損・棚卸減耗損（製造に通常ともなう損失は原価に算入）

📝 過去問はこう出る（R04 第6問／H22 第7問） R04 第6問は「非原価項目はどれか」。正解は「支払利息」（財務費用）。 減価償却費・貸倒引当金繰入・正常な仕損減損はすべて原価に入るので×。 H22 第7問は原価の定義の穴埋めで、原価は「財貨の生産、販売に関して消費された経済価値」が正解。 財務活動を含める選択肢は、支払利息が非原価項目である以上バツになります。 → R04 第6問 ／ H22 第7問

原価の3つの分類軸

原価は、見る角度によって次のように分類されます。ここは用語の暗記が中心です。

① 形態別分類（何を消費したか）

費目 中身 例
材料費 モノの消費 主要材料費、買入部品費、補助材料費
労務費 ヒト（労働力）の消費 賃金、給料、雑給、従業員賞与手当、割増賃金
経費 材料費・労務費以外 減価償却費、電力料、外注加工賃

⚠️ 混同注意：労務費に「入らない」もの（H25 第9問） - 外注加工賃＝社外への加工委託の対価 → 経費（労務費ではない） - 所得税預り金＝給与から天引きして預かる負債 → そもそも原価ではない 雑給・従業員賞与手当・割増賃金は労務費に入ります。ここを取り違える選択肢が定番の引っかけです。

② 製品との関連による分類（直接費か間接費か）

  • 直接費：特定の製品に「これはこの製品の分」と直接ひもづけられる原価（直接材料費・直接労務費・直接経費）
  • 間接費：複数の製品に共通で、直接ひもづけられない原価（製造間接費）→ あとで配賦する

③ 操業度との関連による分類（変動費か固定費か）

  • 変動費：生産量に比例して増える（材料費など）
  • 固定費：生産量に関係なく一定（工場の減価償却費・家賃など）
  • この分類が 3-4の直接原価計算 の土台になります。

原価要素を組み合わせた「原価の呼び名」

原価要素を足し合わせると、いくつかの呼び名ができます。式で覚えるのが近道です。

素価（プライムコスト）＝ 直接材料費 ＋ 直接労務費 ＋ 直接経費
                        （＝直接費の合計）

加工費              ＝ 直接労務費 ＋ 直接経費 ＋ 製造間接費
                        （＝製造原価 － 直接材料費。3-2で重要！）

製造原価            ＝ 直接費 ＋ 製造間接費
                    ＝ 直接材料費 ＋ 直接労務費 ＋ 直接経費 ＋ 製造間接費

総原価              ＝ 製造原価 ＋ 販売費及び一般管理費

💡 加工費は「材料費以外の製造原価」：総合原価計算（3-2）では、直接材料費と加工費を 別々に計算するのが超重要。材料は工程の始点で全部入れることが多く、加工費（労務費・経費・製造間接費）は 作業が進むほど少しずつ増えていく――という性質の違いがあるからです。

📝 過去問はこう出る（H20 第9問） 「Ａ ＝ Ｂ ＋ Ｃ ＋ 製造間接費」の穴埋め。公式に「ア」と「ウ」の両方が正解とされた問題です。 ア：Ａ＝加工費、Ｂ＝直接労務費、Ｃ＝直接経費（＝加工費の定義そのもの）。 ウ：Ａ＝総原価、Ｂ＝販売費及び一般管理費、Ｃ＝素価（直接経費を考えない前提で成立）。 → H20 第9問

原価計算の3ステップ（費目別 → 部門別 → 製品別）

実際の原価計算は、次の3段階で「だんだん製品へ集約」していきます。

【第1段階】費目別計算
   材料費・労務費・経費を、費目ごとに集計する
        │
        ▼
【第2段階】部門別計算  ※部門別個別原価計算のとき
   製造間接費を「部門」ごとに集計し、補助部門費を製造部門へ配賦
        │
        ▼
【第3段階】製品別計算
   製造原価を製品（指図書 or 完成品）に割り当てる

部門別計算は、製造間接費をより正確に配るための工夫です（H30 第8問）。

  • 第1次集計：製造間接費を各部門に集計する（製造直接費は部門を経由せず、直接製品に賦課）。 工場事務部門・労務部門などの工場管理部門も補助部門として集計します。
  • 第2次集計：補助部門費を製造部門へ配賦する。方法は主に2つ。
  • 直接配賦法：補助部門どうしのサービスのやりとりを無視し、製造部門にだけ配賦（計算がラク）
  • 相互配賦法：補助部門間のやりとりも考慮して配賦（より正確）
  • 補助部門費が配賦される先は製造部門であって、製造指図書に直接配るのではない点に注意。

📝 過去問はこう出る（H30 第8問） 部門別個別原価計算の記述問題。正解は「直接配賦法では、補助部門間の用役の授受は計算上無視される」。 「第1次集計で製造直接費も部門に集計」「補助部門費を製造指図書に配賦」などは、手続きの取り違えでバツ。 → H30 第8問

労務費の計算：発生額ベースに直す

労務費（賃金）は、支払った金額ではなく、当期に発生した金額で計算します。 前月・当月の未払い（まだ払っていない分）を調整するのがポイントです。

当期の労務費 ＝ 当期支払高 ＋ 期末未払高 − 期首未払高

  • 期首未払高：前期に発生した分なので引く
  • 期末未払高：当期に発生してまだ払っていない分なので足す

📝 過去問はこう出る（H20 第10問） 賃金：期首未払3,600／当期支払11,100／期末未払2,500のとき、当期労務費＝11,100＋2,500−3,600＝10,000千円。 あわせて 当期総製造費用 ＝ 当期製品製造原価 ＋ 期末仕掛品 − 期首仕掛品 の逆算関係も問われました。 → H20 第10問

予定価格・予定賃率を使う計算

実際の価格や賃率は月末にならないと確定しないため、実務ではあらかじめ決めた予定額で計算し、 あとで実際額とのズレ（原価差異）を調整します。まずは基本計算から。

予定賃率による直接労務費（R02 第10問）

  • 予定賃率 ＝ 賃金予算 ÷ 予定就業時間
  • 直接労務費 ＝ 直接作業時間 × 予定賃率（間接作業時間・手待時間は間接労務費）

例：賃金予算14,400,000円÷予定就業時間12,000時間＝予定賃率＠1,200円。 直接作業時間1,100時間×＠1,200円＝1,320,000円。 ※間接作業100時間・手待200時間は直接労務費に含めないのがカギ。

予定消費価格による材料費と原価差異（R07 第11問）

材料の消費額を予定価格で計算し、実際額（先入先出法などで算定）との差が原価差異になります。

手順（R07 第11問） 1. 実際消費額を先入先出法で計算：前月繰越200千個×＠1,000＋当月購入から650千個×＠1,200＝980,000千円 2. 予定消費額：当月消費850千個×予定＠1,100＝935,000千円 3. 原価差異 ＝ 予定935,000 − 実際980,000 ＝ △45,000千円（不利差異）

予定より実際のほうが多くかかった＝不利差異です。 → R07 第11問 ／ R02 第10問

💡 活動基準原価計算（ABC）も押さえる

ABC（Activity-Based Costing）は、製造間接費を「活動（アクティビティ）」を介して より正確に製品へ配賦する手法です（R02 第14問）。

  • 伝統的原価計算と違うのは、配賦が難しい製造間接費に焦点を当てる点（×製造直接費）
  • 活動を製品に割り当てる尺度をコスト・ドライバー（原価作用因）という（活動そのものではない）
  • 多品種少量生産で間接費の比重が高い企業に向く（×少品種大量生産）
  • ABCの考え方を経営管理に応用したのが ABM（活動基準経営管理）

📝 過去問はこう出る（R02 第14問） 正解は「ABCを意識した経営管理手法をABMという」。「製造直接費に焦点」「少品種大量生産に適する」は逆でバツ。 → R02 第14問

3-2　個別原価計算と総合原価計算 ★計算の主役

2つの原価計算はどう違う？

製品の作り方によって、使う原価計算が変わります。

個別原価計算 総合原価計算
向く生産形態 受注生産・オーダーメイド（船・建物・機械） 大量見込生産（食品・化学・部品）
単位 製造指図書ごとに原価を集計 一定期間にまとめて集計し、生産量で割る
キーワード 完成／未完成、引渡／未渡 月末仕掛品の評価（平均法・先入先出）

個別原価計算：指図書ごとに集計する

個別原価計算では、製品1つ（1ロット）ごとに「製造指図書」を発行し、 その指図書に直接費を直課し、製造間接費を配賦します。

計算の流れ

  1. 直接材料費・直接労務費を各指図書に直課する
  2. 製造間接費を配賦率で各指図書に配賦する - 配賦率 ＝ 製造間接費 ÷ 配賦基準（機械運転時間・直接作業時間・直接費合計など）
  3. 指図書の状態で分類する（ここが最頻出の引っかけ）

⚠️ 完成・引渡の状態で「どの勘定に入るか」が変わる

指図書の状態      →  どこに入るか
──────────────────────────────
未完成            →  仕掛品（月末仕掛品／次月繰越）
完成・未引渡       →  製品（在庫）
完成・引渡済       →  売上原価  ★これだけが当月の費用
  • 当月の製品製造原価 ＝ 当月完成した指図書の合計（引渡済＋未引渡の両方）
  • 当月の売上原価 ＝ 当月引き渡した指図書の合計（前月完成分でも当月引渡なら含む）

📝 過去問はこう出る（R03 第7問／R06 第10問） R03 第7問：指図書#11の製造原価。直接材料50kg×2,000＝100,000、直接労務100時間×1,200＝120,000、 製造間接費配賦率＝150,000÷（100＋110＋90＝300時間）＝＠500、#11配賦＝100時間×500＝50,000。 合計＝100,000＋120,000＋50,000＝270,000円。 R06 第10問：完成日で「製品化」、引渡日で「売上原価化」と各月に振り分ける問題。8月末の製品（完成・未引渡）＝ №140の400,000円が正解。 → R03 第7問 ／ R06 第10問

製品製造原価と売上原価を同時に問う型（H21・H24）

指図書ごとに製造原価を求め、「完成品＝製品製造原価」「引渡済＝売上原価」に振り分けます。

📝 過去問はこう出る（H21 第6問／H24 第7問） H21 第6問：製造間接費を「直接材料費＋直接労務費の合計」で配賦。配賦率＝3,200÷8,000＝0.4。 当月完成の#91（5,200）＋#93（4,900）＝製品製造原価10,100。当月引渡の#90（3,400）＋#91（5,200）＝売上原価8,600。

93は完成したが次月引渡予定なので売上原価に含めない（＝製品在庫）のがポイント。

H24 第7問：製造間接費を機械運転時間で予定配賦（配賦率＝48,000÷24,000＝＠2）。 完成・引渡の#121（3,700）＋#122（9,500）＝売上原価13,200千円。完成・未渡や未完成は含めない。 → H21 第6問 ／ H24 第7問

総合原価計算：月末仕掛品の評価がすべて

総合原価計算は「1か月分の製造費用を、完成品と月末仕掛品（作りかけ）に按分する」計算です。 一番の勘どころが 月末仕掛品の評価 です。まず、絶対に守るべき2大ルールを頭に入れましょう。

【総合原価計算の2大ルール】 1. 直接材料費と加工費を別々に計算する（性質が違うから） 2. 材料が工程の始点で全部投入なら、材料は数量そのままで按分。 加工費は「完成品換算量」（＝数量 × 加工進捗度）で按分する。

なぜ換算するのか？ 材料は最初に全部入れるので、作りかけでも材料は「完成品と同じだけ」入っています。 でも加工（作業）は途中までしか進んでいません。だから加工費だけ、進み具合（進捗度）をかけて 「完成品なら何個分の作業量か」に直すのです。進捗度50％の仕掛品200個は、加工費では100個分として扱います。

月末仕掛品の評価方法：平均法と先入先出法

月初仕掛品（前月の作りかけ）がある場合、どの原価から先に完成品になるかの考え方で2つに分かれます。

平均法 先入先出法（FIFO）
考え方 月初仕掛品と当月投入を混ぜて平均単価を出す 月初仕掛品から先に完成する（当月投入分から月末仕掛品ができる）
平均単価の分母 完成品＋月末仕掛品（換算） 当月投入分だけで単価を出す
月末仕掛品の単価 平均単価 当月投入の単価

【平均法】月末仕掛品原価の求め方（H29 第8問の手順）

平均法は「月初＋当月投入」をまとめて平均するので、初心者にはこちらが素直です。

手順（H29 第8問） 月初200個(進捗50%)、当月投入800個、月末400個(進捗50%)、完成600個

① 直接材料費（始点投入＝数量ベース） 平均単価 ＝（月初200＋当月1,000）÷（完成600＋月末400）＝1,200 ÷ 1,000 ＝＠1.2千円/個 月末仕掛品材料費 ＝ 400個 × 1.2 ＝480千円

② 加工費（完成品換算量ベース） 完成品換算量 ＝ 完成600 ＋ 月末400×50% ＝800個 平均単価 ＝（月初100＋当月700）÷ 800 ＝＠1.0千円/個 月末仕掛品加工費 ＝ 月末換算量200個 × 1.0 ＝200千円

③ 月末仕掛品原価 ＝ 480 ＋ 200 ＝680千円

→ H29 第8問

【完成品原価】を問う型（H23 第10問・月初仕掛品なし）

月初仕掛品がなければ、当月製造費用をそのまま完成品と月末仕掛品に按分するだけです。

手順（H23 第10問） 当月投入1,200kg、月末500kg(進捗40%)、完成700kg

① 直接材料費48,000千円：完成700：月末500で按分 → 完成分＝48,000×700/1,200＝28,000千円 ② 加工費45,000千円：月末換算量＝500×0.4＝200kg。完成700：月末200 → 完成分＝45,000×700/900＝35,000千円 ③ 完成品原価＝28,000＋35,000＝63,000千円

→ H23 第10問

【平均法・完成品原価】仕損がある型（R07 第12問）

近年は正常仕損（せいじょうしそん）を絡めた問題が出ています。仕損とは、規格外れの失敗品のこと。 「度外視法」では、仕損を別計算せず、良品（完成品や仕掛品）に自動で負担させます。 仕損が工程の終点で発生なら、終点を通過した完成品だけが仕損費を負担します。

手順（R07 第12問） 月初50個(40%)、当月投入150個、正常仕損10個(終点)、月末30個(40%)、完成160個

① 材料費（始点投入）：（98,000＋302,000）＝400,000、数量＝完成160＋仕損10＋月末30＝200個 → ＠2,000円 ② 加工費：（52,000＋403,000）＝455,000、換算量＝完成160＋仕損10（終点100%）＋月末30×40%＝182個 → ＠2,500円 ③ 完成品原価（仕損分も完成品が負担）＝（完成160＋仕損10）×（2,000＋2,500）＝170×4,500＝765,000円

検算：月末仕掛品＝材料30×2,000＋加工12×2,500＝90,000。765,000＋90,000＝855,000＝総原価 ✓ → R07 第12問

【平均法・度外視法】減損が終点発生（R05 第10問）

減損（げんそん）は、蒸発・目減りなどで数量が減ること。仕損と同じく、終点発生なら完成品だけが負担します。

手順（R05 第10問） 月初200kg(50%)、当月投入400kg、正常減損100kg(終点100%)、月末200kg(50%)、完成300kg

① 材料費（始点投入）：平均単価＝（30,000＋120,000）÷（完成300＋減損100＋月末200）＝150,000÷600＝＠250円 月末材料費＝200kg×250＝50,000円 ② 加工費：換算量＝完成300＋減損100×100%＋月末200×50%＝500kg。平均単価＝（18,000＋84,000）÷500＝＠204円 月末加工費＝100kg×204＝20,400円 ③ 月末仕掛品原価＝50,000＋20,400＝70,400円（減損費は完成品のみ負担、月末仕掛品は負担しない）

→ R05 第10問

⚠️ 総合原価計算のつまずきポイント3つ

  1. 材料と加工費をごちゃまぜにする → 必ず別々に計算する。材料は数量、加工費は換算量。
  2. 月末仕掛品の加工費で進捗度をかけ忘れる → 月末400個・進捗50%なら、加工費では200個として扱う。
  3. 平均法と先入先出法の分母を取り違える → 平均法は「月初を含めて」平均、先入先出は「当月投入だけ」で単価。

💡 覚え方：「材料は始点で全部・加工はジワジワ」。 だから材料は数量そのまま、加工費は進捗度をかける。仕損・減損が終点なら、その負担は完成品だけ。

3-3　標準原価計算と原価差異分析 ★計算の主役

標準原価計算とは

標準原価計算は、「あるべき原価（標準原価）」をあらかじめ決めておき、 実際にかかった原価（実際原価）と比べて、その差（原価差異）の原因を分析する手法です。 「どこでムダが出たか」を管理会計的に突き止めるのが目的です。

標準原価（原価計算基準）：財貨の消費量を科学的・統計的調査に基づき能率の尺度となるように予定し、 かつ予定価格または正常価格をもって計算した原価。

⚠️ 混同注意：標準原価・予定原価・実際原価

  • 標準原価：「あるべき」能率で計算した目標原価（消費量を能率の尺度として予定）
  • 予定原価：将来の予定消費量と予定価格で計算した原価（能率の観点は必須でない）
  • 実際原価：実際にかかった原価

📝 過去問はこう出る（H19 第8問） 標準原価と予定原価の定義を問う組合せ問題。正解は「ｂとｅ」。 予定原価は「予定消費量と予定価格」（"実際価格"を混ぜる選択肢は×）。 標準原価は「消費量を能率の尺度となるよう予定、価格は予定価格または正常価格」（"実際消費量""実際価格"は×）。 → H19 第8問

原価差異分析の全体像

原価差異は、原価の3要素ごとに分析します。まず全体像を押さえましょう。

原価差異
 ├─ 直接材料費差異 ┬─ 価格差異（値段のズレ）      … 標準単価で計算 or 実際単価×実際量
 │                └─ 数量差異（使った量のズレ）    … 標準単価を使う ★
 ├─ 直接労務費差異 ┬─ 賃率差異（時給のズレ）
 │                └─ 作業時間差異（時間のズレ）    … 標準賃率を使う ★
 └─ 製造間接費差異 ┬─ 予算差異
                  ├─ 能率差異
                  └─ 操業度差異

共通の考え方：差異は「（標準 − 実際）」で計算し、 プラスなら有利差異（コスト削減）／マイナスなら不利差異（コスト超過）です。 （実際が標準より多くかかれば不利差異、と覚えると符号を間違えません。）

直接材料費差異：価格差異と数量差異

材料費差異は「値段のズレ（価格差異）」と「量のズレ（数量差異）」に分けます。

価格差異 ＝（標準価格 − 実際価格）× 実際消費数量 数量差異 ＝（標準消費量 − 実際消費量）× 標準価格

⚠️ ここが最頻出の急所：数量差異には標準価格を使います。実際価格を使うのは間違い。 逆に価格差異は実際数量を使います（掛ける相手を取り違えさせる引っかけが定番）。

【価格差異】の計算（H28 第7問）

実際820kg・＠490円、標準800kg・＠500円 価格差異 ＝（標準500 − 実際490）× 実際820 ＝ 10 × 820 ＝8,200円の有利差異 （実際価格490が標準500より安い＝コスト削減なので有利差異。実際数量820を使う点に注意） → H28 第7問

【数量差異】の計算（H25 第10問）

数量差異では、まず「あるべき使用量（標準消費量）」を出す必要があります。 材料は始点投入なので、当期投入量 ＝ 完成品 ＋ 月末仕掛品 − 月初仕掛品（数量そのまま）で計算します。

手順（H25 第10問） 原価標準3kg・＠300円、実際消費3,100kg・＠310円、月初200・完成900・月末300

① 当期投入（材料は始点投入＝数量そのまま）：完成900＋月末300−月初200＝1,000単位 ② 標準消費量：1,000単位×3kg＝3,000kg ③ 数量差異：（標準3,000 − 実際3,100）× 標準単価300円 ＝ △100kg×300 ＝△30,000円（不利差異）

⚠️ 実際単価310円を使うと31,000円になり不正解。数量差異は標準単価300円を使う。 → H25 第10問

直接労務費差異：賃率差異と作業時間差異

材料費とまったく同じ構造です。「時給のズレ（賃率差異）」と「時間のズレ（作業時間差異）」に分けます。

賃率差異 ＝（標準賃率 − 実際賃率）× 実際作業時間 作業時間差異 ＝（標準作業時間 − 実際作業時間）× 標準賃率

作業時間差異にも標準賃率を使うのがポイント（材料の数量差異と同じ発想）。

【作業時間差異】の計算（H29 第9問）

標準作業時間は「当月投入の加工換算量 × 1個あたり標準時間」で求めます。 労務費は加工費なので、加工進捗度を加味した換算量を使う点に注意です。

手順（H29 第9問） 標準：300円/時間・1個1,800円、実際：310円・700時間 月初40個(50%)、当月投入120個、月末60個(50%)、完成100個

① 1個あたり標準時間：1,800円 ÷ 300円/時間 ＝6時間/個 ② 当月投入の加工換算量：完成100 ＋ 月末60×50% − 月初40×50% ＝ 100＋30−20 ＝110個 ③ 標準作業時間：110個 × 6時間 ＝660時間 ④ 作業時間差異：（標準660 − 実際700）× 標準賃率300 ＝ −40 × 300 ＝△12,000円（不利差異）

⚠️ 実際賃率310を使うと12,400円になり不正解。作業時間差異は標準賃率で計算する。 → H29 第9問

💡 差異分析を「箱の図」で理解する

材料費・労務費の差異は、次の長方形の図（シュラッター図の簡易版）で覚えると符号ミスが減ります。

        標準価格 ┤   標準原価    │ 数量差異    │
                 │  （標準×標準）│（標準単価で）│
        実際価格 ┤━━━━━━━━━━━┿━━━━━━━━━━━┫
                 │   価格差異    │            │
                 │ （実際数量で）│            │
                 └───────────────────────────┘
                        標準数量        実際数量
  • タテのズレ（価格・賃率）× 実際量 ＝ 価格差異・賃率差異
  • ヨコのズレ（数量・時間）× 標準単価 ＝ 数量差異・作業時間差異

製造間接費差異（発展）

製造間接費差異は、予算差異・能率差異・操業度差異の3つ（または2つ）に分けます。 計算はやや複雑なので、まず名前と意味を押さえましょう。

  • 予算差異：実際発生額と、実際操業度における予算額とのズレ（ムダ遣いの差）
  • 能率差異：標準操業度と実際操業度の差から生じる（作業能率のズレ）
  • 操業度差異：設備をどれだけ使ったか（予定操業度との差）から生じる、固定費の配賦もれ・過剰

まずは「材料・労務の価格差異／数量差異」を確実に得点し、製造間接費差異は余力で押さえるのが得策です。

3-4　直接原価計算と全部原価計算

2つの計算の違いは「固定製造原価の扱い」

同じ会社でも、固定製造原価（工場の固定費）を製品原価に含めるかどうかで、 計算する営業利益が変わります。ここが本節のすべてです。

全部原価計算 直接原価計算
固定製造原価の扱い 製品原価に含める（在庫にも配分） 期間費用（全額その期の費用にする）
変動費の扱い 製品原価 製品原価（変動費のみ）
制度上の位置づけ 外部報告用（財務諸表はこちら） 内部管理・意思決定用（CVP分析と相性◎）
利益の呼び名 売上総利益・営業利益 貢献利益（限界利益）を経由

なぜ利益が変わるのか？ 全部原価計算では、固定製造原価の一部が在庫（月末製品・仕掛品）に含まれて次期に繰り延べられます。 だから在庫が増減すると、その分だけ費用計上のタイミングがずれ、営業利益が動くのです。 直接原価計算は固定製造原価を全額その期の費用にするので、販売量が同じなら営業利益は同じになります。

在庫の増減で利益の大小が決まる（超重要ルール）

在庫が増加（生産＞販売）… 固定費が在庫に繰り延べられる
   → 全部原価計算の利益 ＞ 直接原価計算の利益

在庫が減少（生産＜販売）… 前期繰延の固定費が費用化する
   → 全部原価計算の利益 ＜ 直接原価計算の利益

在庫が変化なし（生産＝販売）
   → 全部原価計算の利益 ＝ 直接原価計算の利益

💡 覚え方：「在庫が増えれば全部（原価計算）が有利」。 固定費を在庫に隠して"先送り"できるので、在庫が増える期は全部原価計算の利益が大きく出ます。

📝 過去問はこう出る（H28 第8問） 第1期は在庫0→10個に増加、第2期は10→0個に減少というデータ。 ・全部原価計算：在庫が増減するので第1期と第2期の利益は異なる（ａは×） ・第1期（在庫増）は全部＞直接（ｂは○） ・第2期（在庫減）は全部＜直接なので「全部＞直接」は×（ｃは×） ・直接原価計算：両期とも販売量100個・固定費同額なので利益は同じ（ｄは○） → 正解はｂとｄ＝ウ。（設問2の損益分岐点比率＝82,500÷100,000＝82.5%もあわせて確認） → H28 第8問

直接原価計算とCVP分析

直接原価計算は、変動費と固定費を分けるので、CVP分析（損益分岐点分析）とそのままつながります。 損益計算の骨組みは次のとおりです（詳しくは次章）。

売上高
 −  変動費（変動製造原価＋変動販売費）
────────────────
 =  貢献利益（限界利益）   ← 1個あたり貢献利益 ＝ 単価 − 単位変動費
 −  固定費（固定製造原価＋固定販売費・一般管理費）
────────────────
 =  営業利益

手順（R04 第12問） 単価1,000円、生産1,000個・販売800個 直接材料240＋直接労務160＋変動製造間接100＋変動販売100＝単位変動費600円

① 1個あたり貢献利益：1,000 − 600 ＝400円（貢献利益率40%） ② 固定費総額：固定製造間接200,000 ＋ 固定販売費50,000 ＝250,000円 ③ 営業利益：売上800,000 − 変動費480,000 − 固定費250,000 ＝ 貢献利益320,000 − 250,000 ＝70,000円 （直接原価計算では固定製造原価を在庫200個に配らず、全額を期間費用にする点がカギ） ④ 損益分岐点売上高：固定費250,000 ÷ 貢献利益率0.4 ＝625,000円

→ R04 第12問

⚠️ つまずきポイント

  • 直接原価計算＝「直接費だけの計算」ではない。「変動費を製品原価にする」計算です（名前に惑わされない）。
  • 全部原価計算では、生産量を増やすと（在庫が増えると）見かけの利益が増えるという副作用があります。 これが「作りすぎ」を誘発する弊害として、直接原価計算が管理目的で重視される理由です。

この章のまとめ（試験直前チェック）

  • ☐ 原価の要件＝経済価値の消費・給付への転嫁・経営目的関連・正常性／支払利息は非原価項目
  • ☐ 非原価項目に注意：支払利息×一方、減価償却費・貸倒引当金繰入・正常な仕損減損は原価に入る
  • ☐ 形態別分類＝材料費・労務費・経費／外注加工賃は経費（労務費ではない）
  • ☐ 原価の呼び名：素価＝直接費合計／加工費＝製造原価−直接材料費／総原価＝製造原価＋販管費
  • ☐ 原価計算3ステップ＝費目別 → 部門別 → 製品別／直接配賦法は補助部門間の授受を無視
  • ☐ 予定賃率での直接労務費＝直接作業時間 × 予定賃率（間接作業・手待は含めない）
  • ☐ 個別原価計算：未完成＝仕掛品／完成未渡＝製品／完成引渡＝売上原価
  • ☐ 製品製造原価＝当月完成分／売上原価＝当月引渡分
  • ☐ 総合原価計算の2大ルール：①材料と加工費は別計算 ②材料は数量・加工費は換算量（数量×進捗度）
  • ☐ 平均法＝月初＋当月投入で平均単価／先入先出法＝当月投入分で月末仕掛品を評価
  • ☐ 仕損・減損が終点発生なら、その費用は完成品だけが負担（度外視法）
  • ☐ 標準原価＝能率の尺度で予定した消費量×予定価格または正常価格（予定原価と区別）
  • ☐ 差異は（標準−実際）、実際が多ければ不利差異
  • ☐ 数量差異・作業時間差異は標準単価（標準賃率）を使う（実際単価を使うのが定番の引っかけ）
  • ☐ 標準消費量・標準時間は当期投入の（換算）量から計算する
  • ☐ 直接原価計算＝変動費を製品原価に（固定製造原価は期間費用）／CVP分析と直結
  • ☐ 在庫が増えれば全部原価計算の利益が大きい（在庫増減で全部の利益は変動、直接は不変）

この章に対応する主な過去問

年度・問 論点 リンク
H19 第8問 標準原価・予定原価の定義 問題
H20 第9問 製造原価の構成要素（原価の呼び名） 問題
H20 第10問 労務費と当期総製造費用 問題
H21 第6問 個別原価計算（製品製造原価と売上原価） 問題
H22 第7問 原価計算基準における原価の概念 問題
H23 第10問 総合原価計算（完成品原価） 問題
H24 第7問 個別原価計算による売上原価 問題
H25 第9問 労務費に該当しない費目 問題
H25 第10問 材料数量差異（標準原価計算） 問題
H28 第7問 直接材料費の価格差異 問題
H28 第8問 全部原価計算と直接原価計算の損益 問題
H29 第8問 総合原価計算（平均法・月末仕掛品原価） 問題
H29 第9問 標準原価計算の作業時間差異 問題
H30 第8問 部門別個別原価計算 問題
R02 第10問 直接労務費（予定賃率） 問題
R02 第14問 活動基準原価計算（ABC） 問題
R03 第7問 個別原価計算（製造原価） 問題
R04 第6問 原価計算における非原価項目 問題
R04 第12問 直接原価計算とCVP分析 問題
R05 第10問 総合原価計算（平均法・月末仕掛品原価） 問題
R06 第10問 個別原価計算（完成・引渡の判定） 問題
R07 第11問 材料の原価差異（予定消費価格・先入先出） 問題
R07 第12問 総合原価計算（平均法・完成品原価） 問題

次章予告 ▶ 第4章「CVP分析・損益分岐点分析」 本章の直接原価計算（変動費と固定費の区分）が、そのまま次章の土台になります。 損益分岐点売上高、限界利益率、安全余裕率、目標利益達成売上高など、 「利益がどこで生まれるか」を数字で読み解く、財務・会計のもう一つの得点源を扱います。